von Johannes Wirius, BA

GESTALTUNG EINER DIREKTEN LEISTUNGSZUSAGE MIT RÜCKDECKUNGSVERSICHERUNG

Eine Pensionszusage, bei der sich der Arbeitgeber verpflichtet, die im Versorgungsfall versprochenen Leistungen unmittelbar zu erbringen, nennt man eine „direkte Leistungszusage“. Als Leistungen gelten Versorgungsfälle des Alters, der Invalidität und des Todes. Es kann als Anspruchsvoraussetzung für die Leistung der Ablauf einer Wartezeit vorgesehen werden.

Im Gegensatz zu einer Pensionskassenzusage (PK) oder Betrieblichen Kollektivversicherung (BKV) ist die Hinterbliebenenversorgung bei einer direkten Leistungszusage nicht verbindlich einzubeziehen, sondern kann – wie auch der Versorgungsfall der Invalidität - optional gewährt werden. (vgl. § 1 Abs. 2 PKG bzw. § 93 VAG 2016)

Ein weiterer Unterschied zu einer PK und BKV ist, dass unter bestimmten Voraussetzungen bei Leistungsanfall (Pensionsantritt) die künftigen Pensionsleistungen abgefunden werden können. Bei einer PK und BKV ist dies nur in Sonderfällen (§ 5 Abs. 4 und § 6c Abs. 4 BPG: Unverfallbarkeitsbetrag übersteigt nicht den in § 1 Abs. 2 und 2a PKG definierten Betrag; 2017: € 9.300) möglich.     

Die Pensionszusage ist schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich zu erteilen. Direktzusagen, die vom Arbeitgeber jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen werden können, unterliegen nicht dem BPG (§ 1 Abs. 3 Z 3 BPG).

Die Zusage kann in Form eines Einzelvertrages, einer Betriebsvereinbarung oder eines Kollektivvertrages erfolgen.

Begünstigte aus der Pensionszusage können alle Arbeitnehmer im Sinne des Steuerrechts, Vorstandsmitglieder sowie Geschäftsführende Gesellschafter von Kapitalgesellschaften (unabhängig von der Höhe der Beteiligung) sein.

 

Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG):

Das BPG gilt für alle Anwartschaften von Pensionsberechtigten, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne § 25 EStG erzielen, die ab 01.07.1990 (Zeitpunkt des Inkrafttretens des BPG) erworben wurden. Pensionszusagen, die vor dem 01.07.1990 erteilt wurden, fallen für vorstehend genannten Personenkreis hinsichtlich der ab 01.07.1990 erworbenen Anwartschaften ebenfalls unter das BPG.

Das BPG regelt die arbeitsrechtliche Gestaltung einer direkten Leistungszusage. Die wichtigsten Bereiche sind:

  • Anspruchsvoraussetzungen (v.a. Wartezeiten, Unverfallbarkeit): Unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis nicht durch Kündigung seitens des Arbeitnehmers, durch unbegründeten vorzeitigen Austritt oder durch Entlassung aus Verschulden des Arbeitnehmers endet und seit Erteilung der Pensionszusage die Wartezeit (falls vereinbart: max. 10 Jahre, sonst 5 Jahre) vergangen ist - sofern es keine für den Arbeitnehmer günstigere Vereinbarung gibt.
  • Widerrufsmöglichkeiten in der Anwartschaft (Einstellen, Aussetzen oder Einschränken des Erwerbs künftiger Anwartschaften)
  • Widerrufsmöglichkeiten in der Leistungsphase (Aussetzen oder Einschränken von Leistungen)
  • Wertanpassung (falls nichts vereinbart wurde, sind die Leistungen jährlich mit dem Anpassungsfaktor gemäß § 108 ASVG aufzuwerten)
  • Insolvenz und Absonderungsrecht (Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 EStG bilden bei Insolvenz eine Sondermasse für die Anwartschafts- und Leistungsberechtigten)

Die Gründe für einen möglichen Widerruf der Pensionszusage sind im BPG geregelt.

Bei der Erteilung einer direkten Leistungszusage im Sinne des BPG ist auch der arbeitsrechtliche Gleichheitsgrundsatz zu beachten. D.h. ein Arbeitnehmer darf nicht willkürlich oder aus sachfremden Gründen schlechter gestellt werden als die Mehrheit der übrigen Arbeitnehmer unter ähnlichen Voraussetzungen. Eine sachliche oder zeitliche Differenzierung ist zulässig. Eine sachlich nicht berechtigte Bevorzugung eines einzelnen Arbeitnehmers oder einer Minderheit hingegen ist erlaubt. Somit kann ausgewählten Schlüsselkräften eine Pensionszusage erteilt werden, ohne - die bei Pensionskassenzusagen und BKV-Verträgen erforderliche - nachvollziehbare Gruppenbildung (z.B. Stichtagsregelung) vornehmen zu müssen.

 

Voraussetzungen für eine steuerliche Rückstellungsbildung:

  • Rentenform (optional Kapitalabfindung bei Leistungsanfall möglich, mindestens in Höhe der steuerlichen Rückstellung)
  • Schriftform der Pensionszusage
  • Die Pensionszusage muss rechtsverbindlich und unwiderruflich erfolgen.
  • Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen (§ 14 Abs. 7 EStG).
  • Keine Überversorgung (staatliche Pension und zugesagte Firmenpension gemeinsam nicht höher als der letzte Aktivbezug, d.h. keine Besserstellung gegenüber der Aktivzeit)
  • Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei Geschäftsführenden Gesellschafter: Nach ständiger Rechtsprechung sind Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für Pensionsansprüche eines gesellschaftsnahen Geschäftsführers verdeckte Ausschüttungen und demgemäß nach § 8 Abs. 2 KStG 1988 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Pensionszusage, auf der der Pensionsanspruch beruht, in der gegebenen Form einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht worden wäre und diese Pensionszusage daher für den Bereich des Steuerrechtes keine Anerkennung finden kann; an die demnach zu prüfenden Voraussetzungen ist in jeder Hinsicht ein strenger Maßstab anzulegen.

Fremdvergleich beachten (Vorsicht auch bei der Erteilung einer Pensionszusage an nahe Angehörige)

Der VwGH hat in ständiger Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht, dass Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - für den Bereich des Steuerrechtes nur dann anerkannt werden, wenn sie

  • nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),
  • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und
  • zwischen Familienfremdem unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären (sog. Fremdvergleich).

Pensionszusagen an Einzelunternehmer und persönlich haftende Gesellschafter von Personengesellschaften sind steuerlich nicht zu bilanzieren; jedoch für deren Arbeitnehmer ist dies möglich.

 

Gesetzliche Wertpapierdeckung:

Am Schluss jedes Wirtschaftsjahres müssen Wertpapiere (Liste der gültigen Wertpapiere: siehe § 14 Abs. 7 / 4 lit a bis f EStG) im Nennwert von mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Steuerbilanz ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Die Wertpapiere dienen zur Deckung der Pensionsverpflichtungen (Rz 3406c EStR) und dürfen nicht zur Besicherung anderer Ansprüche (z.B. Kredite) herangezogen werden.

Auf dieses Deckungserfordernis können Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals (bzw. des Rückkaufswertes, falls höher) angerechnet werden.

 

 

Es gibt zwei Gestaltungsmöglichkeiten einer Pensionszusage: beitrags- und leistungsorientiert

 

  • beitragsorientierte direkte Leistungszusage

In der Pensionszusage wird die Höhe der jährlichen Beiträge (ggfs. mit Wertanpassung) an eine Rückdeckungsversicherung definiert. Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter ist der Arbeitgeber, die versicherte Person ist der Arbeitnehmer. Das Risiko des Veranlagungserfolges liegt beim Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber hat keine Nachschusspflicht, sondern nur die Pflicht zur Zahlung der in der Pensionszusage vereinbarten Prämie an den Versicherer. Somit kann der Arbeitgeber den jährlichen finanziellen Aufwand für die Pensionsverpflichtung bis zum voraussichtlichen Pensionsantritt des Arbeitnehmers gut planen. Der Arbeitnehmer profitiert von einem guten Veranlagungserfolg des Versicherers.

Gehaltsabhängige Beiträge müssen vom Arbeitnehmer jährlich angepasst werden, um eine nachträgliche Anpassung des Versicherungsvertrages mittels Einmalprämien zu vermeiden.

TIPP: Idealerweise vereinbart man mit dem Versicherer (mittels Klausel), dass für solche Anpassungen an Gehaltsveränderungen kein neuer (zusätzlicher) Versicherungsvertrag erforderlich ist.

Es sollte in der Pensionszusage vereinbart werden, dass eine Anpassung der Rückdeckungsversicherung erforderlich sein kann - z.B. wenn sich das gesetzliche Antrittsalter für die Alterspension ändert - und daraus eventuell eine Änderung der Rechnungsgrundlagen (Rechnungszins, Rententafel) erfolgt.

 

Um bei der beitragsorientierten direkten Leistungszusage eine steuerliche Rückstellung dotieren zu dürfen, sind aber – abgesehen von den vorstehend genannten - weitere Voraussetzungen (Wartungserlass der EStR 2000 vom 11.12.2009) zu beachten. Pensionszusagen, die erstmalig vor dem Wirtschaftsjahr 2009 getätigt wurden, mussten inhaltlich bzw. die Form der Finanzierung an die Vorgaben des Wartungserlass angepasst werden, um weiterhin steuerrechtlich anerkannt zu werden.

  • Die Leistung aus der Pensionszusage gegenüber dem Anwartschaftsberechtigten muss betraglich bestimmt oder bestimmbar sein.
  • Die zugesagte Pensionsleistung muss vom Finanzierungsinstrument unabhängig sein, d.h. eine außerplanmäßige Beendigung der Finanzierung darf die zugesagte Pensionsleistung nicht beeinflussen.

Ein Finanzierungsinstrument, das keine garantierten Leistungen gewährt, entspricht somit nicht den steuerlichen Bedingungen. Bei einer Rentenversicherung werden die Rententafeln und der Rechnungszins vom Versicherer bei Vertragsabschluss garantiert. Zudem gibt es aus dem Versicherungsvertrag ein garantiertes Kapital (Versicherungssumme zuzüglich zugewiesene Gewinnanteile). Bei Wahl einer Kapitalversicherung wird vom Versicherer ebenfalls ein Kapital garantiert, jedoch erfolgt bei Vertragsabschluss keine Garantie der Rententafeln. In diesem Fall sind die Verrentungsbestimmungen (Rechnungszinssatz und Rententafel) in der Pensionszusage festzulegen, um eine steuerliche Rückstellungsbildung zu gestatten.

 

  • leistungsorientierte direkte Leistungszusage

In der Pensionszusage wird die Höhe der Firmenpension definiert. Die Finanzierung der Pensionszusage – sowie die Deckung des Risikos der Langlebigkeit, Invalidität und Tod - kann bei Bedarf über eine Rückdeckungsversicherung erfolgen. Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter ist der Arbeitgeber, die versicherte Person ist der Arbeitnehmer. Das Risiko des Veranlagungserfolges liegt beim Arbeitgeber. Der Arbeitgeber hat zwar keine Nachschusspflicht, muss aber bei schlechtem Veranlagungserfolg die Prämie erhöhen, um eine 100%-ige Deckung der Pensionsverpflichtung zu erzielen. Somit kann der Arbeitgeber den jährlichen finanziellen Aufwand für die Pensionsverpflichtung bis zum voraussichtlichen Pensionsantritt des Arbeitnehmers nicht so gut planen wie bei der beitragsorientierten Pensionszusage. Der Arbeitgeber profitiert von einem guten Veranlagungserfolg des Versicherers.

Bei einer leistungsorientierten Leistungszusage ist eine jährliche Anpassung der Rückdeckungsversicherung nicht erforderlich, aber es sollte eine regelmäßige Überprüfung (Veranlagungserfolg, Marktvergleich, etc.) durchgeführt werden.

TIPP: Die Wertsicherung in der Leistungsphase sollte analog zu der Anpassung der Rente in der Rückdeckungsversicherung definiert werden, damit eine kongruente Deckung der Pensionsverpflichtung erfolgen kann.

TIPP: Es ist zu beachten, dass sämtliche Leistungen betraglich vereinbart werden (ggf. mit Wertsicherung). D.h. Leistungen bei Invalidität oder Tod sollten kein Versicherungsrealisat sein und die Wertsicherung der Pensionen in der Leistungsphase sollte ebenfalls nicht Bezug auf die Rückdeckungsversicherung nehmen, damit der Arbeitgeber nicht kontinuierlich eine 100%ige Rückdeckung (der Alterspension) gewährleisten muss.

 

TIPP: Die Anspruchsvoraussetzungen für den Leistungsfall bei Invalidität & Tod sollten jenen der Rückdeckungsversicherung entsprechen.

 

Unternehmensrechtliche Rückstellung

Falls eine unternehmensrechtliche Rückstellung zu bilden ist (§ 198 Abs. 8 iVm § 211 Abs. 2 UGB), sind die Unterschiede zur steuerlichen Bewertung (§ 14 EStG) mittels Mehr-Weniger-Rechnung für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage überzuleiten.

Für die unternehmensrechtliche Bewertung der Rückstellung ist die AFRAC-Stellungnahme 27 zu beachten.

 

Wir führen gerne in Zusammenarbeit mit unserer Muttergesellschaft TPA Steuerberatung GmbH eine qualifizierte Überprüfung Ihrer Pensionszusage durch.

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